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Calcul de l'IR

Période de référence rémunérant l'attribution de stock-options d'un salarié ayant transféré son domicile fiscal à l'étranger

Les faits

Un salarié s'est vu attribuer des options d'achat d'actions les 3 décembre 2001 et 24 octobre 2003. Il a transféré sa résidence au Royaume Uni, où il travaillait depuis septembre 2006. Il a levé et vendu ses options le 23 janvier 2008. L'administration fiscale lui française a reproché de ne pas avoir déclaré de gain de levée d'option en France au titre de l'année 2008, en qualité de non-résident fiscal, et l'a assujetti à un rehaussement d'impôt sur le revenu.

La problématique

Le gain de levée d'option perçu par un non-résident est imposable en France à condition que l'activité rémunérée par l'attribution d'options de souscription ou d'achat d'actions a été exercée sur le territoire français pendant la période de référence prévue par le plan d'attribution (CGI art. 80 bis, I ; CGI art. 163 C ; BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 390-12/08/2014).

Au cas présent, le plan attribué en octobre 2003 prévoyait que le salarié pouvait exercer ses options à partir d'octobre 2006 (date d'ouverture) et jusqu'en octobre 2010. Mais il subordonnait aussi la faculté d'exercer ces options à la condition que le bénéficiaire puisse justifier, à cette date d'ouverture, d'un délai de présence de 2 ans dans le groupe. En cas de départ du groupe avant ce délai de présence de 2 ans, les options devenaient immédiatement caduques. En revanche, en cas d'un départ du groupe après le terme de ce délai de présence, l'ancien salarié pouvait exercer ses options, à compter de la date d'ouverture, jusqu'à la date limite d'exercice des options.

Selon le contribuable, la période de référence rémunérant les options était donc de 3 ans à compter de la date d'attribution. Dès lors, la période de référence des options attribuées le 24 octobre 2003 s'achevait le 24 octobre 2006.

La solution

Lorsque le règlement du plan d'options arrêté par l'entreprise ou le cas échéant, la lettre d'attribution des options adressée au bénéficiaire, soumet l'exercice de ces options à une ou plusieurs conditions, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options est, en principe, celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle le bénéficiaire est en droit de lever ces options (BOFiP-RSA-ES-20-10-20-60-§ 50-12/08/2014). En effet, il est généralement prévu une condition de présence du bénéficiaire dans l'entreprise à la date à laquelle il lève l'option.

Dans le cas particulier où le règlement du plan d'options ou la lettre d'attribution des options permet que le bénéficiaire ait quitté l'entreprise à la date à laquelle il est en droit de lever les options, tout en exigeant de sa part une durée minimale de présence dans l'entreprise à compter de la date d'attribution des options, faute de quoi celles-ci deviennent caduques, l'activité rémunérée par l'attribution des options est alors celle qui a été exercée entre la date de cette attribution et la date à compter de laquelle le bénéficiaire est en droit de quitter l'entreprise sans perdre le bénéfice des options.

Dans l'affaire, le juge retient que le salarié attributaire des options pouvait quitter le groupe au terme d'un délai de deux ans à compter de leur attribution sans en perdre le bénéfice. Dès lors, l'activité rémunérée par l'attribution de ces options se limitait nécessairement à celle exercée pendant les deux années suivant l'attribution. Le salarié ayant entièrement exercé son activité en France pendant ces années (entre le 24 octobre 2003 et le 24 octobre 2005), le gain de levée de l'option est ainsi entièrement imposable en France.

CE 26 octobre 2017, n° 408763

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